【稽查案例】契税计税依据再起冲突，看法院如何判定
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案情概览：
2012年谢某的106.1平方米房屋被征收后，选择货币补偿方式，获得了各类补偿金额共计1310980.92元。
2013年7月8日，谢**以3464932元的价格购买了安阳市面积为136.3平方米的商品房一套。
2014年6月30日，谢某向市地税局契税分局交纳契税80139.22元。2014年8月14日，谢某申请该局依《河南省契税实施办法》的规定退回其应免征的80139.22元税款。
税局认为根据[财税（2005）45号文]，应对超过拆过补偿款的部分征收契税。
一审认为，税局适用法律依据无误，《河南省契税实施办法》的规定是对房屋征收中采用产权调换补偿方式取得房屋所缴纳契税的征收方式，不适用货币补偿后又重新购买房屋后缴纳契税的情况，故驳回谢某诉讼请求。
谢某不服上诉认为：[财税（2005）45号文]已废止被[财政部（2 012）82号]所吸收，地方政府规章的效力高于部委规范性文件的效力，应优先适用。
税局在一审期间把征税的法律依据由财税（2005）45号文件变更为财税（2012）82号文件。
二审法院认为：就本案来讲，财政部、国家税务总局颁布的财税（2012）82号文件和《河南省契税实施办法》具有同源性，可以追根溯源，从其上位法的规定进行探究，适用《中华人民共和国契税暂行条例》，谢某应当缴纳契税。
评论：
谢某认为根据《河南省契税实施办法》第九条第三款关于"土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，纳税人重新承受土地、房屋权属的，其土地、房屋面积不超过被征用、占用土地、房屋面积1.3倍的，免征契税"税局应退回其应免征的契税。
税局认为根据[财政部（2 012）82号]第三条“市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免征契税；购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税；缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。”谢某应当缴纳契税。
法院认为：《河南省契税实施办法》与[财政部（2 012）82号]具有同源性，应根据其上位法的规定进行探究，从《中华人民共和国契税暂行条例》第六条第（四）项关于"有下列情形之一的，减征或者免征契税：（四）财政部规定的其他减征、免征契税的项目"的规定看，除了该行政法规规定的减征、免征契税的项目外，其他减征、免征契税项目由财政部规定，即财政部是有权决定减征、免征契税项目的行政机关，其可以通过制定部门规章的形式也可以采取其他方式规定减征、免征契税的项目。财政部虽然授权省、自治区、直辖市对本辖区土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后重新承受土地、房屋确定是否减征或者免征契税，但省级政府规章规定的减征、免征项目显然以不与财政部规定的减征、免征契税项目相冲突为前提。如有冲突，自然应以财政部规定的减征、免征项目为准。综上，谢某是否应当缴纳契税应以税局征税依据为准。
对于国务院和国务院各部门制定的非立法性规范性文件和地方政府规章发生冲突时应该如何选择适用，目前没有明确的法律予以规定。所以在遇到适用法律依据冲突的问题时，此案例可供大家作为参考。
河南省安阳市中级人民法院行政判决书（2015）安中行终字第104号
上诉人（一审原告）谢**，女，汉族，1971年2月3日出生，住安阳市文峰区。
委托代理人王妍芬，河南锐创律师事务所律师。
被上诉人（一审被告）安阳市地方税务局契税税务分局。住所地：安阳市文峰区彰德路南段401号。
法定代表人彭爱荣，该局局长。
委托代理人宋有安，河南安昌律师事务所律师。
委托代理人师保庆，市地税局契税分局副局长。
上诉人谢**诉被上诉人安阳市地方税务局契税税务分局（以下简称市地税局契税分局）履行法定职责一案，不服安阳县人民法院于2014年12月11日作出的（2014）安行初字第00067号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2015年2月3日公开开庭审理了本案。上诉人谢**的委托代理人王妍芬和被上诉人市地税局契税分局的委托代理人宋有安、师保庆到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。
一审法院审理查明：谢**原有位于安阳市文峰中路临河路的房屋一套，房屋面积106.1平方米。2012年因安阳市文峰中路西段拓宽工程的需要被征收拆迁。在房屋征收补偿过程中，谢**选择了货币补偿的征收补偿方式，获得各类补偿金额1018397.80元。2013年7月8日，谢**以3464932元的价格购买了位于安阳市文峰区中华路与迎春东街交叉口东南角（即安阳市万达广场）建筑面积为136.3平方米的商品房一套。2014年6月30日，谢**向市地税局契税分局交纳契税80139.22元。2014年8月14日，谢**委托河南锐创律师事务所律师向市地税局契税分局邮寄了谢**申请退税请求回复律师函，申请该局依《河南省契税实施办法》的规定退回其应免征的80139.22元税款。庭审中，市地税局契税分局认可已收到该申请。但认为根据《财政部、国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税（2005）45号文）关于"一、对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得拆迁补偿款，免征个人所得税；二、对拆迁居民因拆迁重新购置住房的，对购房成交价格中相当于拆迁补偿款的部分免征契税，成交价格超过拆过补偿款的，对超过部分征收契税"的规定，谢**应就超过拆迁补偿款的部分交纳契税。但谢**认为依据《河南省契税实施办法》第九条第三款关于"土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，纳税人重新承受土地、房屋权属的，其土地、房屋面积不超过被征用、占用土地、房屋面积1.3倍的，免征契税"的规定，其重新购置的房产未超过被征收、征用房产的1.3倍，符合该免税情况，市地税局契税分局不应对其购房行为征收契税，并申请该局依法退回多收契税。另查明，市地税局契税分局依据的财税（2005）45号文已被财税（2012）82号所吸收。
一审法院认为，根据法律规定市地税局契税分局作为地方契税税务机关，依法享有对辖区内的土地、房屋依法收取契税的职权。本案中，市地税局契税分局根据财税（2005）45号财政部、国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知的规定，对谢**购买的位于安阳市文峰区中华路与迎春东街交叉口东南角（即安阳市万达广场）建筑面积为136.3平方米的商品房，在免征购房成交价格中相当于拆迁补偿款的部分契税后，对成交价格超过拆迁补偿款的部分征收80139.22元税款，与法有据，并无不当。谢**称其在房屋拆迁后，虽选择了货币补偿的补偿方式，但重新购置的房屋符合《河南省契税实施办法》，是重新承受土地、房屋权属的情况，应按该规定对不超过被征用、占用土地、房屋面积1.3倍的，免征契税的主张，本院认为，该规定是对房屋征收中采用产权调换补偿方式取得房屋所缴纳契税的征收方式，不适用货币补偿后又重新购买房屋后缴纳契税的情况，故其上述主张不成立。综上，根据市地税局契税分局对谢**在房屋拆迁后，重新购置的房屋136.3平方米在免征购房成交价格中相当于拆迁补偿款的部分契税后，对成交价格超过拆迁补偿款的部分征收其8 0139.22元税款的行为并无不当，谢**申请市地税局契税分局查实并办理其退税申请的理由不成立，本院不予支持。根据《最高人民法院关于执行﹤中华人民共和国行政诉讼法﹥若干问题的解释》第五十六条第一项的规定，判决驳回谢**的诉讼请求。案件受理费50元，由谢红霞负担。
谢**上诉称：1、一审法院认定事实和适用依据错误，我的房屋被安阳市人民政府征收后，我于2013年7月重新购置房屋，新房屋不超过被征收房屋的1.3倍。应按照《河南省契税实施办法》第九条第三款的规定免征契税，但被上诉人于2014年6月30日对我新购的房屋征税契税，所依据的却是财税（2005）45号文，该文件在2012年12月16日已废止，征税行为缺乏合法性。2、一审法院对不同法律规范效力的认定错误。一审法院认定财税（2005）45号文已被财政部（2 012）82号所吸收，即使被上诉人对我征收契税时适用财政部（2012）82号文件也不合法，该文件的内容和《河南省契税实施办法》的内容有冲突，其只是部委的规范性文件，而《河南省契税实施办法》是地方政府规章，根据有关法律规定，地方政府规章的效力高于部委规范性文件的效力，且《河南省契税实施办法》是根据河南省的实际情况作出的具体规定，应当优先适用。3、一审法院认为《河南省契税实施办法》第九条第三款仅适用以房换房方式，不适用选择货币补偿后重新购买房屋的情况，这一解释不仅属于无权解释，而且是限制性曲解。该规定的实质是指不管是以房换房还是选择货币补偿后又重新购买房屋的，都属于重新承受的范围，应依法对符合规定的免征契税。要求撤销一审判决，依法判令市地税局契税分局为我办理退税手续。
市地税局契税分局答辩称：关于征税法律依据问题，对谢**征税的法律依据确实应适用财税（2012）82号文件，而不应该适用财税（2005）45号文件。但我们在办理征税手续时用的是由省厅确定的统一制式程序，征税的法律依据是该程序中固定的内容，我们没有更改权限。后来我们发现该程序对征税依据的表述错误后，向省厅做了汇报。在一审期间省厅已对该程序进行了更改，把征税的法律依据由财税（2005）45号文件变更为财税（2012）82号文件。这是工作失误。另外，财税（2005）45号文件的第二条是财税（2012）82号文件第三条内容的一部分，82号文吸收了45号文的内容，二者并不冲突。关于财政部（2012）82号文件和《河南省契税实施办法》的选择适用问题，我国契税征收的规范性文件除了有法律、法规、规章外，大量的是由规范性文件和政策调整的。财政部的规范性文件是在全国通行的，全国各地都是如此执行。财政部（2012）82号文明确规定了以房换房和领取货币两种方式，被征收房屋居民选择货币补偿的，新购房成交价超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。
一审中各方当事人提交的证据材料均随一审卷宗移送本院审查。
本院审理查明的事实除与一审查明的事实一致外，另查明：2012年谢红霞的106.1平方米房屋被征收后，获得了各类补偿金额共计1310980.92元。
本院认为：谢**的房屋被政府征收后选择了货币补偿方式，对其新购房屋购房成交价格超过货币补偿但房屋面积未超过被征收面积1.3倍的是否应该征收契税，财政部的非立法性规范性文件和地方政府规章规定的内容发生冲突。实践中，国务院、国务院各部委在法律、行政法规规定的职权范围内行使行政管理职能时，除了颁布行政法规、部门规章外，还制定了相当数量的非立法性规范性文件，这些规范性文件同样被各级行政机关作为执法的依据。对于国务院和国务院各部门制定的非立法性规范性文件和地方政府规章发生冲突时应该如何选择适用，目前没有明确的法律予以规定。就本案来讲，财政部、国家税务总局颁布的财税（2012）82号文件和《河南省契税实施办法》具有同源性，可以追根溯源，从其上位法的规定进行探究。从《中华人民共和国契税暂行条例》第六条第（四）项关于"有下列情形之一的，减征或者免征契税：（四）财政部规定的其他减征、免征契税的项目"的规定看，除了该行政法规规定的减征、免征契税的项目外，其他减征、免征契税项目由财政部规定，即财政部是有权决定减征、免征契税项目的行政机关，其可以通过制定部门规章的形式也可以采取其他方式规定减征、免征契税的项目。财政部虽然授权省、自治区、直辖市对本辖区土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后重新承受土地、房屋确定是否减征或者免征契税，但省级政府规章规定的减征、免征项目显然以不与财政部规定的减征、免征契税项目相冲突为前提。如有冲突，自然应以财政部规定的减征、免征项目为准。财政部、国家税务总局联合发布的财税（200 5）45号文件和财税（2012）82号文件都规定了居民因个人房屋被征收选择货币补偿后又重新购置房屋时，购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税，市地税局契税分局对谢**征收契税并无不当。谢**主张应以《河南省契税实施办法》的规定免征其契税的上诉理由不能成立。市地税局契税分局对谢**征收契税的行为发生于2013年7月，适用的规范性文件应该是财税（2012）82号文件而不是已经失效的财税（2005）45号文件，其适用财税（200 5）45号文件属适用法律错误。但该错误明显是因为工作失误造成，且两个文件规定的内容基本一致，无论适用哪个规范性文件，对谢**的新购房屋都应征收相同数额的契税，该适用法律错误问题并没有使谢**合法权益受到不利影响。综上所述，谢**要求撤销一审判决，依法判令市地税局契税分局为其办理退税手续的上诉理由不能成立。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人谢**负担。
本判决为终审判决。
审判长阎丽杰
审判员蔡梅
审判员袁武明
二〇一五年二月十三日
书记员张艳娇
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